Czynsz dzierżawy za samochód nie jest ograniczony limitem kilometrówki – ostatnie orzeczenie NSA

Podatnicy wykorzystujący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej samochody osobowe nie stanowiące składników majątku podatnika niejednokrotnie mogli mieć problemy z całościowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego za korzystanie z pojazdu.

Problem bierze się z tego, że zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 16 ust. 1 pkt. 51) u.p.d.p.) w przypadku tego typu pojazdów do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „wydatków, (…), z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu”.

W konsekwencji w niektórych przypadkach mogło dojść do ograniczenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – nie tylko w zakresie wydatków typowo eksploatacyjnych, lecz również i w zakresie wydatku podstawowego na uzyskanie prawa do korzystania z pojazdu tj. w zakresie czynszu najmu lub dzierżawy.

Kwestią tą zajmował się ostatnio NSA, który w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3026/12 przesądził, że wydatek na czynsz dzierżawny samochodu nie jest liczony do limitu tzw. kilometrówki.

Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że:

• „Pod pojęciem używać (używania) należy rozumieć natomiast „posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować” (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III, str. 644). Podobnie ten zwrot normatywny definiuje S. Dubisz w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (Warszawa 2008, tom IV, str. 322 – 323), wskazując, że używać to „posługiwać się, stosować coś, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Językowe znaczenie tego pojęcia wskazuje na aspekt funkcjonalny (czynny) używania (posługiwania) się rzeczą (samochodem osobowym). Innymi słowy w rozumieniu językowym koszty używania samochodu osobowego wiążą się z kosztami eksploatacyjnymi, które pozwalają wykorzystywać ten samochód dla potrzeb działalności gospodarczej”.
• Za takim rozumieniem wskazanego przepisu wskazuje również wykładnia systemowa wewnętrzna, skoro ustawodawca wspomniane koszty używania samochodu osobowego odnosi do iloczynu przejechanych kilometrów i stawki wynikającej z odrębnych przepisów, zaś stawka odnosząca się do pojemności skokowej silnika uwzględnia realne koszty eksploatacji z tytułu przejechania jednego kilometra (por. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.).
• Również wykładnia celowościowa nakazuje przyjąć, że intencją ustawodawcy było, w ramach przepisu szczególnego, jakim jest art. 16 ust. 1 w odniesieniu do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ściśle określonych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej, a nie wszystkich kosztów związanych z tym samochodem, które podatnik poniósł.
• Z powyższych względów zasadnie przyjmuje się w piśmiennictwie jak i judykaturze, że kosztami z tytułu używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., są wszelkiego rodzaju wydatki na eksploatację (używanie) samochodu osobowego (por. A. Wrzesińska – Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, str. 779; wyroki NSA z: 16 marca 2012 r., II FSK 2030/10 i 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2447/11). Do kosztów eksploatacji samochodu nie można zaliczyć czynszu dzierżawnego, który jest wydatkiem ponoszonym na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie (korzystanie z) samochodu.
• Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że ponoszone przez podatnika koszty czynszu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, jako niemieszczące się w pojęciu „kosztów używania”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., powinny być kwalifikowane na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy, z wyłączeniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.”.

Tym samym NSA przesądził w ww. orzeczeniu, że taka kategoria wydatku jak czynsz najmu lub dzierżawy samochodu wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej nie jest objęta limitem odliczenia z art. 16 ust. 1 pkt. 51 u.p.d.p. a powinna być oceniana przez pryzmat generalnego przepisu art. 15 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Przypomnijmy, zgodnie z ww. regulacją „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (…)”.  Jeśli zatem wydatki poniesione na czynsz dzierżawny za samochód wykorzystywany u przedsiębiorcy będą racjonalnie poniesione w którymkolwiek w celów wskazanych w zacytowanym przepisie ustawy podatkowej, nie powinno być problemu z zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy, że w podobnym duchu wypowiadały się także ostatnio inne sądy administracyjne, co daje nadzieję na ustabilizowana linię orzeczniczą w przedmiotowym zakresie. Wspomnieć tutaj należy choćby na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22.01.2014 r. (sygn. I SA/Sz 1090/13),wyrok WSA w Opolu z dnia 23.10.2013 r. (sygn.  I SA/Op 524/13), czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.10.2013 r. (sygn. I SA/Wr 1442/13). Z wcześniejszych orzeczeń samego NSA trzeba tutaj wspomnieć choćby wyrok z dnia 20.08.2013 r. II FSK 2446/11, w którym Sąd ten stwierdził, że „Przedsiębiorca, który korzysta z wynajmowanych aut osobowych przy prowadzeniu działalności gospodarczej, może odliczyć czynsz najmu w pełnej wysokości, a nie tylko w ramach limitu odnoszącego się do faktycznego przebiegu pojazdów (tzw. kilometrówki)”. Zacytowane wyżej orzeczenie wpasowywuje się w całości we wskazaną linię sądów administracyjnych.

GM.2