A teraz o dopłatach do spółki z o.o. cz. 2

Kolejnym sposobem na dofinansowanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trakcie jej funkcjonowania są dopłaty. O wymaganiach prawnych dotyczących wnoszenia dopłat do spółki z o.o. była mowa TUTAJ, skoncentrować się zatem należy na innych aspektach wiążących się z zastosowaniem tej instytucji prawnej.

Generalnie tak jak pożyczka, dopłaty także są traktowane jako rodzaj finansowania o charakterze zasadniczo zwrotnym (chociaż oczywiście nie dzieje się tak w przypadku przeznaczenia ww. środków na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym). Kwota dopłaty do spółki z o.o. nie jest przy tym traktowana przez przepisy podatkowe jako definitywne przysporzenie majątkowe na rzecz spółki – nie stanowi zatem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Paralelnie z drugiej strony wydatek wspólnika wiążący się z realizacją uchwały w sprawie dopłat nie stanowi dla niego kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji także zwrot dopłat nie będzie także odpowiednio kosztem uzyskania przychodu dla spółki, ani też przychodem dla wspólnika, który uprzednio wniósł do spółki przedmiotowe dopłaty.

Mówi o tym art. 12 ust. 4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu  „dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach”. Przychodami nie są także po myśli art. 12 ust. 4 pkt. 3) u.p.d.p. (analogicznie art. 21 ust. 1 pkt. 51) u.p.d.f.) zwrócone wspólnikom dopłaty „wniesione do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.” Natomiast po myśli art. 16 ust. 1 pkt. 53) u.p.d.p. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się „dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu”.

Zaznaczyć też należy, że w niektórych przypadkach zwrot dopłat może być dokonany na rzecz nowego wspólnika, który nabył udziały z którymi związane były dopłaty. NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r. II FSK 382/10, wskazał, że w takich sytuacjach „(…) W wyniku nabycia udziału, nabywca udziału staje się następcą prawnym (syngularnym) zbywającego, co oznacza, że sytuacja prawna nowego wspólnika jest taka sama, jak jego poprzednika prawnego. (…) treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych w szczególności odnoszących się do nabywcy udziału w spółce. (…)” . Pogląd ten całkowicie słuszny prawnie nie jest jednak akceptowany przez organy podatkowe, które ograniczają zwolnienie od opodatkowania zwrotu dopłat tylko do przypadków, w których kwota dopłaty jest zwracana temu wspólnikowi, który ją wpłacił. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 października 2011 r., nr IPTPB2/415-643/11-6/MF.

Ww. regulacje wprowadzające w istocie neutralność podatkową dopłat – mają zastosowanie – jak wynika z jasnych zapisów zacytowanych przepisów tylko w przypadku wniesienia dopłat zgodnie z odrębnymi przepisami a zatem zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W przypadku ich naruszenia np. w braku stosownych zapisów w umowie spółki, czy wniesienia dopłat tylko przez jednego wspólnika lub też w wysokości niezgodnej z uchwałą – kwoty takie mogą być oceniane podatkowo odmiennie i traktowane jako równoważne np. z pożyczką czy nawet darowizną lub nieodpłatnym świadczeniem. Skutki podatkowe w takich przypadkach są natomiast zupełnie inne niż w przypadku wniesienia dopłat. W temacie owej zgodności wniesienia dopłat do spółki z o.o. z przepisami K.s.h. wypowiadał się m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 191/12), który wskazał, że: „(…) wypada na wstępie zauważyć, iż dopłaty niewątpliwie wpływają na zwiększenie majątku spółki, stąd też wyłączenie ich z przychodu podatkowego zostało uzależnione od spełnienia ściśle określonych warunków. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, przez które w tym wypadku należy rozumieć przepisy K.s.h., a zwłaszcza art. 177, art. 178 i art. 179. (…)”. Tylko zatem ścisłe dochowanie procedur dokonywania dopłat przewidzianych w K.s.h. pozwala na zastosowanie korzystnych rozwiązań podatkowych.

Decydując się na zasilenie spółki poprzez wniesienie dopłat pamiętać jeszcze należy o obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przepisami Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienie dopłat jest traktowane jako zmiana umowy spółki kapitałowej i co za tym idzie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku w kwocie 0,5% od podstawy opodatkowania tj. od wartości dopłat do spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c.). W interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się przy tym, że obowiązek podatkowy powstaje w tych przypadkach na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Rozumie się przez to moment podjęcia uchwały w sprawie wniesienia dopłat. W konsekwencji spółka otrzymująca dopłaty winna złożyć stosowną deklarację (PCC-3) i zapłacić podatek w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat. Wydatek na podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być przy tym – jak twierdzą organy podatkowe zaliczany do kosztów uzyskania przychodów tak. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 marca 2013 r. IPPB3/423-1000/12-2/EŻ – jako wiążący się bezpośrednio z przychodem wyłączonym z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Analogicznie zresztą organy podatkowe podchodzą np. do kosztów obsługi prawnej procedury wniesienia dopłat (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29.03.2012 r., sygn. IBPBI/2/423-58/12/AP).

GM.