Dowody w postępowaniu podatkowym

W niniejszym artykule zostały omówione niektóre dowody stosowane w postępowaniu podatkowym. Służą one udokumentowanie stanu faktycznego toczącej się sprawy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. W artykule wykorzystana została linia orzecznicza sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje podatkowe.

Środki dowodowe – dowody w postępowaniu podatkowym

W świetle art. 187 par. 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz.U.2018. 800 (O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przykładowy katalog środków dowodowych zawiera art. 180 i 181 (O.p.).

Zgodnie z dyspozycją  art. 180 par. 1  O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Co ważne, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 180 par. 2 O.p.).

Z art. 181 par. 1 Ordynacji wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Księgi podatkowe, próba definicji

W art. 3 pkt 4 O.p., ustawodawca do „ksiąg podatkowych” zalicza: „księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci”.

Prowadzenie ksiąg rachunkowych generalnie regulują przepisy Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. 2018.395).

Z dyspozycji art. 13 ust. 1 tej ustawy wynika, że księgi rachunkowe są to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Co ważne, przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania (art. 13 ust. 2 ustawy jw.).

Księgi podatkowe jako dowód w postępowaniu podatkowym

Księgi podatkowe będą dowodem w prowadzonej sprawie podatkowej , jeżeli „są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów”. 

Co istotne, będą uważane przez organ podatkowy „za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty” (art. 193 par. 1-3 O.p.).
W przeciwnym wypadku  organ podatkowy nie uzna ich jako dowodu prywatnego.

Podatnik powinien współdziałać z urzędem podatkowym

Podatnik jako strona postępowania podatkowego powinien brać w nim czynny udział.

Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. (III SA 1452/02): „W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji”. [1] Działa to  zawsze na jego korzyść. „W judykaturze i piśmiennictwie przyjmowano (…) co że wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy”.  Tak uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r, (III SA 3190/03) – orzeczenie prawomocne.  [2]

Z kolei z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie  z dnia 21 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1473/09) wynika, iż „organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać przeciwdowodów na okoliczności przez nie ustalone w toku postępowania za pomocą innych dowodów” (orzeczenie prawomocne). [3]

Dowód z dokumentu prywatnego

W  zakresie współpracy z urzędem skarbowym podatnik może wnieść o przesłuchanie świadków (dowód ze świadków) lub włączenia do akt określonych dowodów z dokumentu prywatnego.

Na gruncie prawa podatkowego dokumentami prywatnymi będą wszelkie dowody księgowe np. faktury, rachunki, dowody wewnętrzne oraz deklaracje podatkowe. 

Przykłady dopuszczenia dokumentu prywatnego jako środka dowodowego znajdziemy w interpretacjach  indywidualnych prawa podatkowego:  

1. Dowód wewnętrzny

„Wnioskodawca (…) od stycznia 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu palet drewnianych. Palety kupuje od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. (…) Zakupy takich palet Wnioskodawca dokumentuje dowodem wewnętrznym, który zawiera: datę, podpis Wnioskodawcy oraz ilość zakupionych palet, cenę jednostkową i wartość. Po naprawie takie palety odsprzedaje, co dokumentuje wystawioną fakturą.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej  w wydanej w dniu 18 września 2017 r.  interpretacji indywidualnej uznał, że „sposób w jaki Wnioskodawca dokumentuje zakup palet używanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest prawidłowy”. [4]

2. Rachunek w formie zapisu elektronicznego

„Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu powierzchni reklamowej dla swoich kontrahentów. (…) Osoby fizyczne udostępniają Wnioskodawcy powierzchnie reklamową pobierając od niego wynagrodzenie. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej otrzymane wynagrodzenie dokumentują rachunkami. Rachunki, na polecenie osób fizycznych, generuje zabezpieczony przed nieuprawnionym dostępem system informatyczny. (…).”.

W Interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „wydatek Wnioskodawcy, pozostający w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wygenerowanym przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy”. [5]

Dowody wydatków poniesionych przez podatnika przechowywane w formie elektronicznej stanowią „dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ujętego na ich podstawie w księgach rachunkowych. w postępowaniu podatkowym”. [6] Oznacza to, że  organ podatkowy może przeprowadzić z nich dowód, ponieważ w świetle art. 77[3] Kodeksu cywilnego dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią.

Kserokopia i fotokopia jako dowody z dokumentu w postępowaniu podatkowym – orzecznictwo

Dowodem w sprawie podatkowej może być także „Kserokopia faktury korygującej, która jest jedynym dokumentem stwierdzającym datę jej otrzymania,(…). Gołosłowne stwierdzenie podatnika, że w świetle przepisów prawa podatkowego kserokopia nie może być dowodem, jest błędne.”  Tak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. w sprawie III SA 1452/02.

Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 2 sierpnia 2017 r. w sprawie II FSK 1496/17 w postępowaniu administracyjnym sąd może dopuścić dowód uzupełniający z dokumentu znajdującego się „na nośniku informacji umożliwiającym zapoznanie się z jego treścią; może to być zatem także fotokopia, która stanowi dokument pochodny od dokumentu oryginalnego; której nie można odmówić waloru dokumentu tylko z tego powodu, że nie została zaopatrzona w adnotację o jej zgodności z oryginałem”.

Sąd podkreślił: „Fotokopie takie wprawdzie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, nie mniej jednak to nie oznacza, że bezwzględnie nie mogą zostać dopuszczone przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Fotokopia może bowiem zostać uznana za dowód istnienia oryginału, a tym samym może stanowić punkt wyjścia dla dokonywanych ustaleń, jednak jej dopuszczenie wymaga zachowania szczególnej ostrożności i rozwagi przy jej ocenie.”[7]

Podstawa prawna:

– art. 3 pkt 4 i pkt 5, art. 180 i 181 art. 193 par. 1- 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U.2018. 800 )

– art. 13 ust. 1 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. 2018. 395).

– art. 106 par.  3 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2018.1302)

– art. 77[3] Kodeksu cywilnego

Objaśnienie:

[1] Wyrok WSA w Warszawie  z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02 – http://www.orzeczenia-nsa.pl/wyrok/iii-sa-1452-02,podatek_od_towarow_i_uslug,1dd0b05.html (dostęp w dniu 9 maja 2019 r.)

[2] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r., III SA 3190/03 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B56E146D36  – (dostęp w dniu 9 maja 2019 r.)

[3] Wyrok WSA w Warszawie  z dnia 21 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1473/09 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B4A6B042E5 (dostęp w dniu 9 maja 2019 r.

[4] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.183.2017.1.AG z dnia 18 września 2017 r.  – https://interpretacje-podatkowe.org/paleta/0113-kdipt2-1-4011-183-2017-1-ag (dostęp w dniu 9 maja 2019 r.)

[5] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.
S-ILPB3/423-504/13/17-S/JG z dnia z 29 września 2017 r. – https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/s-ilpb3-423-504-13-17-s-jg  (dostęp w dniu 9 maja 2019 r.

[6] Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1433/14/KP z dnia 12 marca 2015 r. – https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ibpbi-2-423-1433-14-kp (dostęp w dniu 9 maja 2019 r.)

[7] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1496/17) – http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/7243C7F684 (dostęp w dniu 9 maja 2019 r.)

Stan prawny na 9 maja 2019 roku

Wanda Książek – współpracownik Portalu

Zapraszamy do kontaktu z Kancelarią, jeśli ten artykuł Państwa zainteresował lub potrzebują Państwo więcej informacji.