Artykuł omawia wybrane skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej Zaprezentowany został pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowisko organów skarbowych.
Przypomnijmy…
Każdy ze wspólników spółki jawnej płaci za siebie podatek dochodowy, ponieważ spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Sposób opodatkowania zależy od tego, czy wspólnikiem jest osoba fizyczna, czy osoba prawna. Dochód z udziału w spółce jawnej osoby fizycznej opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast gdy wspólnikiem w tej spółce jest osoba prawna, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Pisaliśmy o tym w artykule:
Podatki w spółce jawnej: Podatek dochodowy w spółce jawnej (cz. 1)
Na podstawie art. 28 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
Zgodnie z art. 65 par. 1- 2 pkt 1 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.
Jako dzień bilansowy w przypadku wypowiedzenia należy przyjąć ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia. Przez „wartość zbywczą” spółki należy rozumieć cenę jaką wspólnicy uzyskaliby przy sprzedaży spółki.
Przeczytaj także:
Spółka jawna: Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej – kiedy jest możliwe? (1)
Spółka jawna: Rozliczenie byłego wspólnika spółki jawnej
W jaki sposób dzielona jest „wartość zbywcza” majątku spółki jawnej?
Odpowiedzi na to pytanie udzielił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacji indywidualnej (znak: 0112-KDIL3-3.4011.177.2018.1.DS) wydanej w dniu 20 czerwca 2018 roku. Czytamy w niej: „Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:
- wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
- nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
- pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe)”.
Czy pieniądze, które otrzyma wspólnik występujący ze spółki jawnej będą przychodem z działalności gospodarczej?
Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) [1] jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, uznaje się jako przychody z niniejszej działalności.
Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Z dyspozycji zawartej w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (taki status posiada spółka jawna) z tytułu jego wystąpienia ze spółki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu. „Przy czym przychodem jest kwota wypłacona, a nie kwota należna. Powstanie on więc dopiero z chwilą otrzymania przez występującego wspólnika pieniędzy, względnie z chwilą postawienia mu ich do dyspozycji”– wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej (znak: 0115-KDIT2-3.4011.104.2019.1.PS) wydanej w dniu 21 marca 2019 r.
Czy zwrot wkładu wniesionego przez wspólnika występującego ze spółki jawnej będzie opodatkowany?
Zwrot wkładu wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika, który opuszcza spółkę nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. „Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”. W konsekwencji wydatki na objęcie udziału w spółce osobowej (ogółu praw i obowiązków) nie będą podlegały przy wystąpieniu wspólnika ze spółki.
W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 670/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Łodzi wyjaśnił: „Jeżeli zatem wspólnik wniósł do spółki wkład pieniężny, to wówczas ta właśnie kwota będzie kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli do spółki wniesiono wkład niepieniężny, to wówczas kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tego przedmiotu wkładu”.
Nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania – o co w tym chodzi?
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się także środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, tj. przychody z udziału w spółce, w wspólnej własności, przychody z pozarolniczej działalności, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
„Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika” – potwierdził Dyrektor KIS w Interpretacji indywidualnej (znak: 0114-KDIP31.4011.246.2018.1.IF) wydanej w dniu 3 lipca 2018 r.
Zatem „nie cała kwota pieniężna uzyskiwana przez wspólnika w związku z wystąpieniem ze spółki jest jego przychodem. Przychodem jest bowiem ta część kwoty wypłaconej, która do tej pory nie była opodatkowana podatkiem dochodowym jako dochód wspólnika z tytułu udziału w spółce. Kwota wypłacona jest bowiem pomniejszana o dotychczasowy dochód podatkowy wspólnika ze spółki, dotychczas mu niewypłacony” – uznał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. [2].
Od czego wspólnik spółki występujący ze spółki jawnej zapłaci podatek dochodowy od osób fizycznych?
Odpowiedź na to pytanie zawiera generalnie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1469/10. WSA w Warszawie uznał, że „w razie wystąpienia wspólnika spółki jawnej ze spółki i wypłacenia mu równowartości udziału kapitałowego, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości majątku spółki :
- będący następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
- będący następstwem wzrostu wartości składników majątkowych spółki”.
Podstawa prawna:
– art. 28, art. 65 Kodeksu spółek handlowych ( tekst jedn. Dz.U. 2019.505)
– art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 21 ust. 1 pkt 50, Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2018. 1509)
Objaśnienie:
[1] u.p.d.o.f. – Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. 2018. 1509)
[2] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., (sygn. akt I SA/Łd 670/18)
Stan prawny na 28 maja 2019 roku
Wanda Książek – współpracownik Portalu
Masz pytania związane z tematem artykułu, bądź chcesz skonsultować swój problem prawny z zakresu prawa lub podatków?
