Pożyczka niezgłoszona do opodatkowania – jaki podatek od czynności cywilnoprawnych

W dniu 26 sierpnia 2016 r. NSA w sprawie o sygn. II FSK 2026/14 wypowiedział się na temat opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki, która wbrew obowiązkowi prawnemu nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stan faktyczny jakim zajmował się NSA można zaliczyć raczej do często spotykanych.

Otóż w toku postępowania kontrolnego podatnik został zobligowany przez organ podatkowy do wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych, które zostały przeznaczone na zakup nieruchomości o istotnej wartości. Skarżący wyjaśnił, że zakup nieruchomości został sfinansowany częściowo ze sprzedaży przedmiotów prywatnych nabytych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz częściowo z pożyczek od osób prywatnych. Podatnik przedłożył umowę pożyczki (Umowa pożyczki została zawarta pomiędzy podmiotami innymi niż osoby wymienione w art. 4 a i osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej według przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku podatku od spadków i darowizn) oraz zgłosił pożyczkę do organu podatkowego w celu jej opodatkowania obliczając jednakże należny podatek wg stawki 2% (dodatkowo uwzględnione zostały odsetki od zaległości podatkowych). Pożyczka nie zgłoszona do opodatkowania została zatem dopiero wówczas zgłoszona do organu podatkowego. Czasokres podejmowanych przez podatnika czynności wskazywał przy tym że najpierw – jednakże już w toku postępowania kontrolnego i długo po formalnym terminie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych – podatnik zadeklarował należny podatek od czynności cywilnoprawnych, by następnie krótko potem wskazać organowi podatkowemu, że przedmiotowe środki finansowe pochodziły z tej właśnie pożyczki.

Organ podatkowy uznał, że pożyczka niezgłoszona do opodatkowania – na którą podatnik powołał się w toku postępowania kontrolnego i dopiero wówczas ją opodatkował – powinna podlegać opodatkowaniu wg stawki 20%.

Po przeprowadzeniu postępowania przed organami podatkowymi oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, sprawa trafiła ostatecznie do NSA, który w uzasadnieniu wyroku wskazał, że:

• „Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie przyjął WSA, iż przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wprowadza dwie przesłanki warunkujące zastosowanie stawki 20%, których spełnienie powinno nastąpić kumulatywnie. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku słusznie przyjęto, że przesłanki te zostały spełnione: (a) powołanie się Skarżącego przed organem podatkowym na umowę pożyczki miało miejsce w toku postępowania kontrolnego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; (b) należny z tytułu umowy podatek nie został zapłacony w ustawowym terminie (jego uregulowanie nastąpiło dopiero w trakcie postępowania kontrolnego). Umowa pożyczki będąca przedmiotem sprawy została bowiem zawarta w dniu 10 października 2010 r. Na powyższą pożyczkę Skarżący powoływał się w toku postępowania kontrolnego”.

• „W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje działanie organu podatkowego, które słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony”.

• „Dla realizacji warunków wymienionych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. nie jest konieczne uprzednie zapytanie przez organ o źródło pochodzenia środków na finansowanie (wykazanie źródła pochodzenia majątku i dochodów). W każdym przypadku, decydując się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy podatnik musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku i nie ma przy tym znaczenia na jaki cel zostały mu środki pieniężne pożyczone (zob. NSA w wyroku z 13 lipca 2011r., II FSK 413/10). Gdyby przyjąć tok rozumowania prezentowany przez Skarżącego, zgodnie z którym złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku mogą mieć miejsce również w toku czynności kontrolnych, byle by tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami kontroli, to mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3932/16). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Poznaniu, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki”.

Podsumowując – wyrok ten wskazuje, że pożyczka niezgłoszona do opodatkowania (i od której tym samym nie został zapłacony podatek) – na którą podatnik powołał się w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego – podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych wg stawki 20%. Stawka ta ma charakter sankcyjny jednak jej zastosowanie wynika z przepisów prawa.

W tym zakresie pojawić się może kwestia techniczna jak powinien być zapłacony ten podatek wg stawki sankcyjnej i czy jednocześnie organowi podatkowemu należą się jakieś odsetki za zwłokę. Tym tematem zajmował się z kolei NSA w wyroku z dnia 6.07.2016 r. sygn. II FSK 848/15. Sąd ten uznał, że podatek wg stawki podwyższonej tj. 20% ustala organ podatkowy w wydanej przez siebie decyzji ustalającej o charakterze konstytutywnym, podatnik nie może zatem sam obliczyć i wpłacić podatku wg tej stawki. Odsetki od tak obliczonego podatku należeć się będą od daty upływu terminu płatności podatku wynikającego w ww. decyzji. Nie można natomiast przyjmować, że odsetki od zaległości podatkowych powinny być liczone od dnia w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem NSA „Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążenia podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, w sytuacji gdy warunki do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika, w toku kontroli podatkowej, na umowę pożyczki”.

Małgorzata Gach – Kancelaria GHMW – Kraków