Jednym ze źródeł przychodów podatkowych – jak to precyzuje przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawo o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) – jest sprzedaż nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego a także sprzedaż prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej – pod warunkiem wszakże, że odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Niektóre przychody ze sprzedaży nieruchomości ustawodawca zwalnia jednak od podatku, nawet jeśli ich zbycie następuje przed upływem pięciu lat od ich nabycia (wybudowania). Jedną z najczęściej stosowanych podstaw zwolnienia będzie z pewnością zwolnienie ze względu na sposób przyszłego wydatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia. Na przestrzeni ostatnich kilku lat przepisy podatkowe w tym względzie ulegały jednak kilkukrotnym zmianom, w związku z czym mamy obecnie kilka reżimów prawnych w tym przedmiocie. O tym, które przepisy znajdą zastosowanie, decyduje data nabycia nieruchomości, przeznaczonej do sprzedaży.
1. Przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r.
Z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do przepisów podatkowych całkowicie nowy system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, o czym poniżej. Do czasu ich wprowadzenia, obowiązywał cały system zwolnień, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży:
– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
– na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
– na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
– na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
– w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian za te nieruchomości lub prawa, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części;
– w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali;
– w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny;
– w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.
Zwolnienia powyższe obowiązują także i dzisiaj, gdy następuje zbycie nieruchomości, nabytej pod rządami tych przepisów, tj. nabytej (lub wybudowanej) do 31.12.2006 roku włącznie. Zgodnie bowiem z przepisami przejściowymi, zawartymi w art. 7 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r., opodatkowanie przychodów, o których mowa (tj. ze sprzedaży nieruchomości i innych praw), następuje na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc także z możliwością zastosowania zwolnień, o których mowa powyżej. Zwolnienie nie będzie jednak przysługiwać w stosunku do podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się budową i sprzedażą budynków oraz lokali lub sprzedażą gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zwolnienie nie przysługuje także, jeżeli przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na nabycie gruntu (udziału w nim), prawa wieczystego użytkowania gruntu (udziału w takim prawie), budynku (jego części lub udziału w nim), a także na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części, przeznaczonych na cele rekreacyjne.
2. Przychody ze sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych między dniem 1 stycznia 2007 r. a dniem 31 grudnia 2008 r.
Kolejny reżim prawny dotyczy nieruchomości (innych praw majątkowych, wymienionych a art. 10 ust. 1 pkt.8 u.p.d.o.f.) nabytych lub wybudowanych w okresie między 1.1.2007 rokiem a 31.8.2008 rokiem. Z dniem 1 stycznia 2007 ustawodawca wprowadził, w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, odrębne opodatkowanie dochodów. Jednym z elementów nowego systemu było pozbawienie podatników możliwości skorzystania z dotychczasowych zwolnień podatkowych, o których była mowa powyżej pod pkt. 1, i wprowadzenie w to miejsce nowego zwolnienia, tzw. ulgi meldunkowej. Ustawodawca zwolnił bowiem dochody ze sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych, w których podatnik był zameldowany co najmniej przez rok przed ich sprzedażą. Przedmiotową ulgę meldunkową uchylono co prawda z dniem 1 stycznia 2009 roku, jednak zwolnienie to pozostało w mocy – zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych – i obejmować będzie nadal przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw do nieruchomości, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.
Zgodnie zatem z formalnie już uchylonym, jednak w stosunku do nieruchomości, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., nadal obowiązującym, przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., od podatku wolne były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.
Okres 12 miesięcy liczony był od daty zbycia wstecz. Nie było konieczne, aby przez cały ten okres podatnik był właścicielem nieruchomości bądź podmiotem, któremu przysługują prawa spółdzielcze do lokalu, wystarczył sam meldunek.
3. przychody ze zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r.
Ostatnim z obowiązujących reżimów prawnych dotyczących zwolnień z opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości (i innych praw majątkowych a art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.) są obowiązujące przepisy prawne. Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono bowiem – po raz kolejny – nowe zasady zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości. Dotyczą one przychodów ze zbycia tych nieruchomości (praw do nieruchomości), które zostały nabyte (bądź wybudowane) po dniu 31 grudnia 2008 r.. Zwolnienia powyższe w pewnym zakresie są obecnie podobne do tych zwolnień, które obowiązywały w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Zwolnienie również jest konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości) na określone cele mieszkaniowe. Cele te w pewnym zakresie są określone analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., lecz ich zakres jest szerszy.
W odróżnieniu jednak od poprzednio obowiązujących przepisów, obecnie zwolnienie obejmuje dochody (czyli przychód minus koszty), a nie przychody.
Zgodnie z nowym przepisem art. 21 pkt. 131 u.p.d.o.f., wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Czyli:
Dochód (przychód – koszty uzyskania przychodów) x wydatki na cele mieszkaniowe : przychód z odpłatnego zbycia = Dochód zwolniony
Poniżej przykład zaczerpnięty ze stron Ministerstwa Finansów:
Przychód z odpłatnego zbycia 200 000 zł
Koszty uzyskania przychodu 150 000 zł
Dochód 50 000 zł
Wydatki na cele mieszkaniowe 180 000 zł
Dochód podlegający zwolnieniu
50 000 zł x 180 000 zł / 200 000 zł = 45 000 zł
Do opodatkowania pozostaje dochód w kwocie 5000 zł
Do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w nowym art. 21 pkt. 131 u.p.d.o.f. zalicza się m.in. wydatki na: nabycie budynku mieszkalnego, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a także na budowę, adaptację czy też remont własnego budynku mieszkalnego bądź lokalu mieszkalnego. Za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także tzw. kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Nowym zwolnieniem możemy też objąć wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed 1 stycznia 2009 r. pomimo, iż nowe zwolnienie obowiązuje od tego dnia.
Na zakończenie należy wyrazić nadzieję, iż w ciągu najbliższego okresu czasu ustawodawca nie zafunduje nam kolejnej zmiany przepisów, dotyczących opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, albowiem już dziś orientacja w gąszczu przepisów obowiązujących i uchylonych nie jest łatwa.
Autor: Ewa Ostrowska, radca prawny
Gregorowicz-Ziemba Krakowiak Gąsiorowski Kancelaria Prawna
