Regulacje dotyczące odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe uregulowane zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 2017 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017 poz. 201, z póżn. zm. – dalej „Ordynacja”). Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek osobowych przedstawia się nieco inaczej niż odpowiedzialność za zobowiązania spółek osobowych o charakterze cywilnoprawnym. Celem artykułu jest zatem przybliżenie zasad dotyczących podatków.
Zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2016, poz. 1037, dalej: „KSH”) odpowiedzialność wspólników spółek osobowych tj. spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej jest odpowiedzialnością subsydiarną. Oznacza to, że wierzyciel może żądać zaspokojenia roszczenia od wspólników dopiero w momencie, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna.
Kto może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki osobowej
Nieco inaczej przedstawia się sytuacja, jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe wspólników spółek osobowych.
Na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
Przepis zakłada zatem odpowiedzialność za zaległości podatkowe wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych. Ważne jest jednak, że z odpowiedzialności tej zostali zwolnieni wspólnicy bierni (tj. nie prowadzący spraw spółki i jej nie reprezentujący). Odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie będą zatem ponosili komandytariusze w spółce komandytowej oraz akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej.
Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółek osobowych jest odpowiedzialnością solidarną. Polega ona na tym, że każdy ze wspólników odpowiada za całość długu, a wierzyciel może dochodzić całości lub części długu od wszystkich wspólników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna jak również wobec spółki.
Przy czym także i w tym przypadku jest tak, że egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego.
Zakres odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników
Odpowiedzialność wspólników spółek osobowych wskazanych w art. 115 Ordynacji obejmuje generalnie zaległości podatkowe spółki. Jako, że brak jest przepisów szczególnych przyjąć należy, ze odpowiedzialność ta dotyczy także innych należności wskazanych w art. 107 § 2 Ordynacji, tj. np. odsetek do zaległości podatkowych, podatków niepobranych lub pobranych ale nie wpłaconych, jeśli spółka pełniła funkcję płatnika lub inkasenta .
Warto podkreślić, że w przypadku wspólników przystępujących do spółki będą oni odpowiadać za wszystkie zaległości podatkowe, których termin płatności upływał w czasie, gdy przystąpili oni do spółki.
W przypadku natomiast byłych wspólników spółki osobowej zgodnie z art. 115 § 2 Ordynacji omawianej regulacji, to będą oni ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz inne zaległości, o których mowa w art. 52 (chodzi tutaj o zwroty nadpłat podatkowych, które winny były nastąpić a nie nastąpiły) oraz w art. 52a Ordynacji (tutaj z kolei chodzi o nienależne wynagrodzenie płatników czy inkasentów, które nie zostało zwrócone) – których termin płatności upływał w czasie, gdy byli oni wspólnikami spółki.
W doktrynie istnieje rozbieżność czy byli wspólnicy spółek osobowych mogą odpowiadać za zaległości związane z należnością główną (np. odsetki, czy koszty egzekucyjne), których termin płatności upłynął już w momencie, gdy nie byli oni już wspólnikami.
Wypada także nadmienić, że wprowadzenie do regulacji odpowiedzialności solidarnej wspólników wynikające z działalności spółki nie daje podstaw, by organy podatkowe przy orzekaniu zwracały uwagę na wielkość udziałów poszczególnych wspólników w spółce. Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2004 r. (sygn. I SA/Łd 1274/02), „nawet minimalny udział w spółce cywilnej, wynoszący przykładowo 1%, nakazuje zastosowanie wobec takiego wspólnika art. 115 Ordynacji”. Oznacza to, że bez względu na rodzaj i wartość wkładu wniesionych przez wspólnika oraz wysokość partycypowania w zyskach i stratach spółki osobowej ponosi on pełną odpowiedzialność za wszystkie podatkowe zobowiązania spółki.
Jednoczesne orzeczenie o odpowiedzialności spółki i wspólników
Art. 115 § 4 Ordynacji zawiera szczególny tryb orzekania o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych.
Zgodnie z brzmieniem tej regulacji orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe tej spółki, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej tej spółki. Generalnie zatem rozstrzygnięcie merytoryczne w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki.
„W jednym postępowaniu określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i «osoby trzeciej» ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 oparr. 5 o.p. Chodzi tu jednak o postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił – na zasadzie wyjątku – także określenie wysokości zobowiązania” (wyrok WSA w Poznaniu z 13.02.2008 r., I Sa/Po 1171/07 LEX nr 447889).
Pamiętać jednak należy, że pomimo tak sformułowanej zasady orzekania o odpowiedzialności wspólników spółek cywilnych oraz sa ółek osobowych egzekucja wobec takiego wspólnika będzie mogła zostać podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Samo zatem wydanie decyzji nie przesądza jeszcze o bezwzględnej konieczności poniesienia przez wspólnika ciężaru finansowego.
Bartłomiej Cogiel – prawnik w Kancelarii Prawnej GACH MIZIŃSKA w Krakowie
