W końcu grudnia 2015 r. udostępniono projekt zmian do ustawy do Ordynacji Podatkowej oraz niektórych innych ustaw z dnia 30 grudnia 2015 r. wprowadzający ponownie do polskiego prawa podatkowego klauzulę unikania opodatkowania. Klauzula unikania opodatkowania ma prowadzić do uszczelnienia systemu podatkowego oraz ograniczenia możliwości optymalizacji podatkowych.
Projekt ten jest obecnie fazie konsultacji, aczkolwiek planowane jest szybkie prowadzenie go w życie.
Klauzula unikania opodatkowawania – jaka jest obecna propozycja
Klauzula unikania opodatkowania obecnie skonstruowana jest w sposób bardzo szeroki. Podstawowe regulacje w tym temacie poniżej:
„Art. 119a. § 1.Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej właśnie czynności.
3. Przepis § 2 nie ma zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.
Art. 119b. § 1. Przepisu art. 119a nie stosuje się:
1) jeśli korzyść podatkowa lub suma korzyści osiągniętych przez podmiot z tytułu jednej czynności lub zespołu czynności, o których mowa w art. 119a § 4, nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, lub
2) do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą dotyczącą czynności – w zakresie objętym opinią, do dnia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej, lub
3) do podmiotu, którego wniosek o wydanie o pinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zc – w zakresie objętym wnioskiem, z zastrzeżeniem § 4, lub
4) do podatku od towarów i usług, opłat i niepodatkowych należności podatkowych.
2. W przypadku czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o których mowa w § 1 pkt 1, oblicza się sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności.
3.Przepis § 1 pkt 2 dotyczy czynności dokonanej do dnia doręczenia podatnikowi uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.
4.Przepis § 1 pkt 3 dotyczy czynności objętej wnioskiem i dokonanej w okresie od dnia upływu terminu, o którym mowa w art. 119zc, do dnia załatwienia wniosku.
5. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio do zespołu powiązanych ze sobą czynności, objętych wnioskiem, jeżeli wszystkie czynności lub co najmniej pierwsza z nich zostały dokonane w okresie, o którym mowa w § 4.
Art. 119c. § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeśli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.
2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji;
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia gospodarczego;
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu wyjściowego;
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących;
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Art. 119d. Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.
Art. 119e. Korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego rozdziału jest:
1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Art. 119f. W rozumieniu niniejszego rozdziału czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty”.
Pełny tekst propozycji ustawy dostępny pod tym linkiem.
Klauzula unikania opodatkowania – praktyczne przykłady zastosowania
Z uzasadnienia projektu wynikają także przykłady takich operacji, które spełniać będą wymogi klauzuli unikania opodatkowania.
- planowanie podatkowe z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych, tj. wykorzystywanie odmiennego traktowania danych kategorii dochodów lub podmiotowości podatkowej przez prawo wewnętrzne dwóch lub większej ilości państw. Konflikty kwalifikacji wykorzystywane są w agresywnym planowaniu podatkowym w celu uzyskania efektu podwójnego nieopodatkowania danych kategorii dochodu, przy czym tworzone są sztuczne struktury podmiotowe zaangażowane w transakcję;
- wykorzystywanie przepisów umownych w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju, przy wykorzystaniu tzw. „zakładu” – funkcjonującego dla celów stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz możliwość tworzenia podmiotów transparentnych podatkowo. Zakład taki (lub spółka transparentna) tworzony jest na terytorium drugiego państwa, wyłącznie dla celów korzystniejszej podatkowo obsługi transakcji między dwoma podmiotami krajowymi. Struktury planowania podatkowego wykorzystują tutaj jednocześnie specyficzne postanowienia prawa wewnętrznego państwa położenia zakładu oraz przepisy umów podatkowych;
- wykorzystanie trustów – instytucji wywodzącej się z tradycji prawnej common law w celu ucieczki przed opodatkowaniem. Umowa trustu zakłada przekazanie własności majątku właściciela na rzecz instytucji powierniczej, która sprawuje nad nim zarząd oraz dokonuje rozporządzeń z majątku na rzecz beneficjenta;
- wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce. Elementem struktury często jest wyposażenie takiego podmiotu w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how;
- struktury tworzone przez najlepiej zarabiających sportowców i artystów, którzy poprzez tworzenie wielonarodowych konstrukcji podmiotowych oraz np. wyposażenie części podmiotów w prawa wizerunkowe, unikają obowiązku płacenia podatków zarówno w państwie rezydencji, jak i wykonywania działalności sportowej lub artystycznej;
- wykorzystanie zagranicznych fundacji, tworzonych i działających wyłącznie na rzecz pojedynczego beneficjenta (założyciela) w celu uniknięcia opodatkowania dochodów osobistych w kraju rezydencji;
- konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonujących w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90tych (klauzule tax sparing, czy też niespotykane nigdzie w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych);
- wykorzystanie instrumentów dłużnych w agresywnym planowaniu podatkowym, np. umowy o zakup długoterminowych (np. 20 letnich) obligacji „QDS” emitowanych w Singapurze i zakupowanych przez polskich podatników, przewidujące jednocześnie wypłatę odsetek za cały 20 letni okres umowny „z góry”, oraz możliwość natychmiastowego, przedterminowego wykupu obligacji. Szkodliwe – z punktu widzenia interesów polskiego budżetu – zapisy umowy podatkowej z 1994 r. umożliwiały wygenerowanie przez polskiego podatnika wysokich kosztów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych przy jednoczesnym zwolnieniu z opodatkowania dochodu odsetkowego związanego z obligacjami.
Generalnie w zacytowanych wyżej przepisach – opierając się na treści uzasadnienia projektu – zwraca się uwagę na kwestię sztuczności transakcji oraz działanie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść byłaby w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.
W uzasadnieniu znajduje się również teza, zgodnie z którą ustawa ma wejść w życie w terminie 14 dni od daty ogłoszenia. „W tym czasie podatnik powinien zaprzestać stosować sztucznego działania, które obecnie wykorzystuje do unikania opodatkowania. (…) Trudno uznawać w tej sytuacji istnienie „prawa nabytego” do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania (…)”.
Zaznaczyć należy, że istotna część pojęć zawartych w projekcie ustawy jest niedookreślona i niejasna, co może rodzić trudności interpretacyjne. Nadto nie jest jasne czy klauzula unikania opodatkowania będzie działać „do przodu” czy też również wstecz, jak również nie wiadomo czy uzyskane dotychczas interpretacje podatkowe będą w dalszym ciągu chroniły podatników, którzy je otrzymali.
MG.
