EKSPERCI Lexagit: Odsetki od kredytu a wartość początkowa środka trwałego

Niejednokrotnie inwestycja budowlana przeprowadzana przez przedsiębiorcę wymaga znacznych środków finansowych. W przypadku zaangażowania środków ze źródeł zewnętrznych powstać może wątpliwość, w jaki sposób należy podejść do odsetek od zaciągniętych pożyczek czy kredytów. W szczególności istotne jest czy wartość tych odsetek ma wpływ na wartość początkową budowanych środków trwałych, czy też odsetki te mogą zostać zaliczone w koszty bezpośrednio.

Wartość początkowa środka trwałego – co mówią przepisy

Zgodnie z treścią art. 22 g ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „u.p.d.f.” – w przypadku osób prawnych obowiązuje art. 16g) wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje sie, w przypadku nabycia – jako cenę nabycia, a w przypadku wytworzenia –  jako koszt wytworzenia.

Dalej art. 22g ust. 4 u.p.d.f. stanowi, że „4. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Odsetki od kredytu a koszty wytworzenia

Zacytowany wyżej przepis wskazuje zatem, że w przypadku odsetek – zaliczeniu do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zaznaczyć przy tym należy, że ustawy podatkowe nie mówią co to są „odsetki naliczone”, nadto analizując inne przepisy podatkowe odsetki są rozliczane na zasadzie kasowej a nie memoriałowej – ważna jest zatem ich faktyczna zapłata.

Odsetki naliczone a wartość początkowa środka trwałego – stanowisko doktryny

Pojęcie odsetek naliczonych stało się zatem przedmiotem analizy doktryny prawa podatkowego. Wynika z niej, że:

„Odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania powiększają wartość początkową tego środka. Również w przypadku nabycia środka trwałego na raty odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania powiększają wartość początkową. Pod pojęciem „odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania” należy rozumieć:

1) odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych na zakup wymienionych składników majątkowych naliczone za okres i do dnia przyjęcia tego składnika majątkowego do używania (tak wyr. WSA w Warszawie z 10.8.2005 r., III Sa/WA 1084/05, MoPod 2005, Nr 9, s. 3);

2) odsetki od rozłożenia na raty płatności zobowiązania, które zostały naliczone do dnia przyjęcia środka trwałego do używania i które mogły być naliczone, ponieważ zgodnie z umową dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania (tak Dyrektor IS w Warszawie w decyzji z 27.10.2005 r., 1401/PD/4230Z-61/05/BB);

3) odsetki z tytułu nieterminowej płatności zobowiązania, które zostały naliczone i dotyczą okresu do dnia przyjęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

We wszystkich wymienionych przypadkach pojęcie „odsetki naliczone” oznacza zatem kwotę wymagalną odsetek, a więc taką, którą bank/kontrahent miał prawo naliczyć. Dla ustalenia wartości początkowej składnika majątkowego bez znaczenia pozostaje kwestia zapłaty przez nabywcę odsetek naliczonych oraz data ich naliczenia przez bank/kontrahenta.

Po przekazaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania naliczone odsetki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie zapłaty”. – z komentarza do Art. 22g PDOFizU red. Marciniuk 2016, wyd. 17.

Zdaniem zatem komentatorów w przypadku odsetek od pożyczek (kredytów) zaciągniętych na wytworzenie środka trwałego, odsetki naliczone to po prostu te odsetki, jakie pożyczkobiorca byłby zobowiązany zapłacić od wykorzystywanego kapitału od dnia udostępnienia ww. kapitału do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Okoliczność czy pożyczkobiorca część takich odsetek już spłacił czy też nie, nie ma tutaj żadnego znaczenia prawnego.

Natomiast odsetki za okres od przekazania środka trwałego do używania są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów już na typowych zasadach tj. w dacie ich zapłaty.

Tezy powyższe dotyczące odsetek naliczonych potwierdzają także organy podatkowe. Np. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2014 r. IPPB5/423-343/14-2/AM wynika, że: „Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż odsetki od środków pochodzących z zewnętrznych źródeł zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na jego cenę nabycia lub na jego koszt wytworzenia. Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3-4 updop określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. W związku z powyższym Wnioskodawca winien uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych naliczone do dnia oddania danego środka trwałego do używania odsetki, które można przypisać do kosztów jego zakupu lub wytworzenia, niezależnie od tego czy zostały one faktycznie zapłacone”.

Małgorzata Gach, radca prawny i doradca podatkowy, Kancelaria GHMW Kraków