Począwszy od 1 stycznia 2015 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie ograniczenia w zaliczaniu odsetek od umów pożyczek zawartych przez podmioty kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów – chodzi tutaj o zagadnienia tzw. cienkiej kapitalizacji. Co do zasady jednak w zakresie pożyczek, w których kwota pożyczki została przekazana pożyczkobiorcy przed 1.01.2015 r. – zastosowanie znajdują przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej u.p.d.p.), w brzmieniu obowiązującym poprzednio.
O jakie przepisy tutaj chodzi
Chodzi tutaj o art. 16 ust. 1 pkt. 60) i pkt. 61) u.p.d.p. Zgodnie z powołanymi regulacjami podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:
„60) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
61) odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni”.
Kiedy zachodzi owa cienka kapitalizacja
Jak zatem wynika z powołanych przepisów, jeśli pożyczkodawcą pozostaje podmiot dysponujący nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w podmiocie będącym pożyczkobiorcą, lub też jeśli pożyczka zostaje udzielona przez spółkę-siostrę a w obu tych podmiotach ten sam wspólnik ma co najmniej 25% udziałów (akcji) – a jednocześnie jeśli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika – osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – wówczas nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów – odsetek w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
Redakcja zacytowanego wyżej przepisu jasno dowodzi, że wartość owego zadłużenia ocenia się na dzień zapłaty odsetek. A contrario zatem należałoby uznać, że w przypadku, w którym wartość zadłużenia spadnie poniżej wysokości opisanej w ww. przepisie – ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów nie będą znajdowały zastosowania.
Co jeśli umowa pożyczki zawierać będzie zapisy wskazujące, iż w pierwszym rzędzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do spłaty kapitału pożyczki
Stosując gramatyczną, językową wykładnię przepisów prawa podatkowego (zaznaczyć należy, że ten rodzaj wykładni, interpretacji przepisów podatkowych ma decydujące znaczenie) uznać by należało, że jeśli spłacie podlegać będzie w pierwszej kolejności kapitał (kwota główna) pożyczki, zaś odsetki płatne będą w ostatniej kolejności – wówczas to spłacony kapitał pożyczki nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec kwalifikowanego pożyczkodawcy. Taka konstrukcja umowy pożyczki może ułatwić zaliczenie przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.
Tezę tę zdają się potwierdzać także ostatnie tezy organów podatkowych:
a) W interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r. IPTPB3/423-300/14-4/IR wynika, że: „Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku spłaty kwoty głównej Pożyczek przed spłatą odsetek od Pożyczek, do spłaty odsetek od tych pożyczek nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy w dniu zapłaty odsetek od pożyczek wartość zadłużenia Spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika nie przekroczy łącznie trzykrotności wartości kapitału zakładowego Spółki”.
b) W kolejnej interpretacji tj. interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2014 r. ILPB3/423-600/13-3/EK wskazano, że: – „W konsekwencji, jeżeli na dzień zapłaty odsetek będzie wymagalna cała wartość kapitału pożyczki oraz łączna wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki oraz innych zobowiązań przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, nie byłaby ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów całej kwoty zapłaconych odsetek, a jedynie kwoty proporcjonalnej odpowiadającej pożyczce do wysokości trzykrotności kapitału zakładowego. Jeżeli jednak Spółka za zgodą Udziałowca dokona wcześniejszej spłaty kapitału pożyczki i na dzień zapłaty odsetek łączna wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu pożyczki oraz innych zobowiązań nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, byłaby ona uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodów, całej kwoty zapłaconych odsetek”. Ww. interpretacji uznanej przez organ podatkowy za prawidłową wskazano także na inne interpretacje potwierdzające zasadność tego stanowiska: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-136/13-5/IR wskazał, że „w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od pożyczki płaconych w terminie płatności. Tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki. Jeżeli więc, na dzień wypłaty odsetek od pożyczki (udzielonej przez udziałowca, który w dniu jej podpisania posiadał łącznie nie mniej niż 25% udziałów) całkowite zadłużenie zdefiniowane w sposób jw. nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe. Należy podkreślić, że jest to jedyna okoliczność warunkująca nieistnienie ograniczenia w zakresie zaliczenia całości spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Okolicznością taką nie może być wyłącznie fakt spłaty kapitału w całości lub w części przewyższającej trzykrotność kapitału zakładowego przed spłatą odsetek”.
c) Podobnie kwestia ta została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPB3/423-81/13-2/KK z 24 kwietnia 2013 r. Organ podatkowy uznał, że „Jeżeli na dzień zapłaty odsetek, kwota główna pożyczki będzie spłacona w całości lub odpowiedniej części tak, że kwota zadłużenia spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie osiągnie trzykrotności kapitału zakładowego spółki, do uregulowanych odsetek od pożyczki nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.”. Stanowisko to potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lipca 2013 r. nr IBPBI/2/423-640/13/PH, uznając za prawidłowe stwierdzenie, zgodnie z którym „Przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczane w terminie wymagalności, kwot spłaconych pożyczek i wartości spłaconego zadłużenia z innych tytułów”.
Podsumowując, jak się wydaje problem cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji w zakresie pożyczek udzielonych przed dniem 31.12.2014 r. może zostać rozwiązany poprzez odpowiednie sformułowania zapisów umów pożyczek.
GM.
